拨开迷雾探寻中小会计师事务所的发展
作者：马洪
导读：作者曾创办过在我国法律意义上最小的会计师事务——个人独资会计师事务所。后来作者希望做强做大，注销了个人所并整体加入具有证券资格的国内大型事务所涉足证券审计业务。作者曾以“物业小区审计”项目参加中注协举办的全国性“新业务拓展能手”比赛并获十佳选手奖项。另外，由于工作的关系作者经常与香港的同行有大量的业务合作及交流。基于作者的上述经历，其发表的意见对我国中小事务所的发展具有一定的参考价值。
随着新证券法的实行，降低了会计师事务所进入证券审计市场的门槛。
然而，作者认为：
一、中小所不应过早介入证券审计市场。中小所首先应努力夯实基础，努力在现有的体制内把握“独立性”的精髓，待时机成熟时再考虑是否进入。
二、本文从商业定位、商业模式的角度来解读中小所从事ST公司审计的利弊，作者认为ST公司审计风险极高，中小所慎入。
三、作者认为蓝海战略数字化转型是中小所的最优商业选择。中小所应采用差异化竞争策略选择做精做专，然后在标准化的基础上快速形成规模化，最后做强做大闯出一片蓝海新天地。
原文：
面对新证券法实行的机遇，面对证监会前所未有的强大监管力度，占全国事务所绝大部分的中小会计师事务所应该怎么办呢？
第一、 我认为中小型事务所不宜过早介入证券审计业务，在现阶段贸然进入证券审计市场更是不理智的。
首先，我们应该认真学习和理解新证券法出台的政治意义和背景。本次证券法修订历时六年之久，意义重大。中国目前正处在经济及资本市场的一个重要转折点，国家希望整治资本市场进行全面改革。所以我们不应只看到证券法修订后注册制给我们带来的机会，更要看到新证券法显著提升证券违法违规成本、完善投资者保护制度给证券审计业务带来更强的监管，带来的更大风险。在当前的情况下，监管部门一定会采取高压政策重拳出击整顿市场，特别是对没有品牌积累，欠缺证券审计经验的中小所更是如此。这可从近期证监会对相关中小所进行严厉监管的几起轰动事件看出端倪。
其次，我十分欣赏和佩服敢于第一个吃螃蟹的人，但是除了勇气我们还需要更多的智慧和更好的策略。我认为，这个时候中小事务所最好的选择应该是采取观望态度“让子弹飞一会”。中小事务所在现阶段应该努力夯实基础，努力提升团队的专业胜任能力，努力在现有制度下把握注册会计师“独立性”的精髓，确定好事务所的商业定位，认真研究企业战略，重构事务所的商业模式，待时机成熟时再考虑是否应该进入高风险的证券审计市场。
任何成熟市场的会计师事务所都应是分层的，有各自的市场定位的，有各自的商业模式，不可能所有的事务所全都进入证券审计市场这个唯一的领域。成熟的注册会计师行业应当是有做大做强的，有做精做专的，更应该有一些睿智的中小所合伙人采取正确的战略战术，制定差异化、数字化、国际化等策略做到异军突起的。
第二、 拥有较强实力并具有一定资源的地区性中型事务所（虽不是原证券所，但在全国排名或在本省排名靠前的事务所）应当认真研究中国资本市场，认真研究证券审计市场的现状，重新制定事务所的商业定位，重构事务所的商业模式，在充分做好思想准备及充分的战略准备后，采取渐进式的战术有序地进入中国证券审计市场。这才是中小事务所进入证券审计市场的正确姿势。
证券审计业务历来是高风险高收益的项目。证券审计业务对事务所的整体实力，包括事务所品牌、事务所内部管理及注师团队的专业胜任能力及事务所对独立性的整体把控能力有非常高的要求。事务所在没有做足充分的准备，没有制定好正确的有针对性的商业模式，贸然进入证券审计市场的，很有可能会成为炮灰，成为改革的牺牲品。
（一）传统审计特别是证券审计业务，在制度设计上本身就存在着先天缺陷。对于没有做好充分思想准备和战略准备的事务所，应当慎入证券审计市场。
注册会计师接受客户委托进行审计，按理说是一种正常的商业行为，在这种情况下注册会计师应当以客户为本，以客户为上帝，向客户提供其所需的、其满意的高质量产品和服务，这是再正常不过的商业逻辑及商业模式了。但是为什么在其他行业，在其他商业领域中正常合理的商业模式、商业逻辑到了注册会计师行业就变成了一种十分危险的选择和决策呢？这说明，现行这种审计委托模式存在重大缺陷，它与一般的正常商业模式是不同的，是不太符合现行经济规律和商业逻辑的。
注册会计师审计有两个非常重要的原则：独立性和专业胜任能力。
我个人认为如果注册会计师由于自身的专业胜任能力不足而被监管部门处罚，是应该的也是必须的，谁叫你技不如人呢？然而注册会计师往往最难面对的是“独立性”。
在现有制度下真正能够让注册会计师做到内心独立的，恐怕只能取决于客户对注册会计师的态度了。如果客户根本不在乎审计意见的类型，对注册会计师提供的产品质量（审计报告的审计意见）没有任何要求，注册会计师完全根据自己的专业任胜能力和自已的职业判断来出具报告，而客户也愿意为之支付审计费，这样注册会计师当然能够做到内心独立。这种情况可能也是有的，因为的确有事务所出具“无法表示意见”及“否定意见”报告。但我认为这还是不太符合正常的人性，不太符合正常的商业逻辑及商业规律的，因为这就像客户在向注册会计师购买“盲盒”。所以在现有制度下注册会计师一旦与客户签订了审计业务委托书，其实就已经失去了独立性。在我看来，注册会计师只能出具两类审计报告，一是客户愿意接受的审计报告。二是客户不愿意接受的审计报告。对于注册会计师来讲也只能面对三种商业选择，一是接受客户委托，即默认了客户对审计报告的要求。二是一开始就不接受客户委托，甘愿承受事务所不赚钱，甘愿承担事务所没有收入最终可能无法经营而最终关门大吉的现实压力。三是一开始接受了委托但在审计过程中逐渐发现了客户隐瞒的问题，最终选择中途“下车”终止审计的。出现这种情形最惨、最折磨人、最考验人性。而我恰恰就经历过这样的痛苦抉择 ，当然事后证明我的选择是十分正确的。但是坦白来说，拯救我的根本不是什么职业道德，什么高尚的情操，什么伟大的品格，这些东西通通没有在我的脑海中出现，拯救我的，是恐惧，是害怕，是对预期收益与可能为之承担的风险不配比的计算。当然我也为之付出了沉重的代价，最终得罪了朋友，得罪了客户，也得罪了自己的钱包，承担了经营事务所的成本压力。
当然，多年来有许多国内外的专家学者提出了多种解决方案，其中呼声最大的是第三方付费的审计委托改革方案。在我国，曾经有人大代表提出过类似的提案。有兴趣的朋友可以上网查看两位会计家教授的专业文章，一是黄世忠教授的《审计委托制度的弊端与改革》，二是李若山教授的《中国注册会计师行业生存窘境分析及对策》，以及2021年2月26日证监会《关于十三届全国人大三次会议第3319号建议的答复》。
（二）对于初次进入证券审计市场的中小事务所来说，商业定位及相应的商业模式是十分重要的，它关系到战略的成败，甚至关系到整个事务所的存亡。
中小所想在新证券法实行的早期快速地进入证券审计市场。在一没名气，二没资源，三没客户的情况下。对“四大”及国内原证券所来说基本属于“鸡肋”，的ST上市公司，对一些想快速入场的中小所来说可能就是“机会”就是“香饽饽”了。
中小所选择ST公司作为进入证券市场的突破口也不失为一种较好的商业选择。因为，从传统的商业逻辑上来看，从来就没有什么“烂”客户，只有是否合适自已的客户，只有是否适用的商业模式。那么，中小所选择ST公司作为审计客户与之相应的商业模式又是怎样的呢？一，这些中小所迅速重构了商业模式，快速组建了专门的审计团队。二是，“认真”研究了ST公司的特点，“钻研”了注册会计师的相关准则，“发现”了一个注册会计师对ST公司审计的“有利武器”，那就是：重要性水平及职业判断。利用这一聪明的“武器”，注册会计师就可以凭借自已的“职业判断”而有选择性地签发客户所需审计意见类型的报告了。这样对于没有名气、没有品牌、没有积累的中小所来说，可以帮助他们在进入证券审计市场的早期快速地撕开一个巨大的突破口，掀起一股“审计创新风暴”，树立占领上市公司管理层心智的“ST审计”品牌效应。待站稳脚跟后再寻求转型，抢夺更多的存量市场及增量市场份额。如果仅仅从商业定位、商业模式等一系的商业逻辑、商战理论来看，上述中小所的策略是十分聪明的商业选择，是十分完美的企业战略，甚至堪称优秀的商业模式及十分精准的商业定位。这是与流行的定位理论吻合的。
对于中小所来说团队仍然是那个团队，枪还是那几杆老枪，成本也还是那些个成本。但是，事务所的审计费收入却不可同日而语了。以前审计个客户也就只能收一两千元审计费，而上市公司（即使是ST公司）的审计费那可是原来的几十倍、几百倍啊。然而利益是巨大的，同时风险也是巨大的。依我看“ST审计”这种商业定位、这种商业模式似乎遗漏了几个非常重要的关键点。一是政治与经济是不可分的，大家千万不能忘记政府出台相关政策的背景。二是大家不可忘了马克思对资本家所讲的经典语录，不可忘了计算收益与风险是否成比例。三是如前文所述，注册会计师证券审计市场其本身就不是个正常的商业市场，它不符合正常的商业逻辑，所以不能简单套用在正常商业市场成功的商业理论。四是，可能我们很多注册会计师还没有看清楚一个现象：审计底稿通常不是留着给事务所自己看的，它更不是准备给你自认为的客户（审计委托人）看的。我认为它更多时候是为了准备给证券监管机构，给法官、检察官，给证券市场投资人看的。这后三者虽然在名义上没有委托你，没有给你支付审计费，但他们才是你真正意义上的“客户”，是你这个所谓“Watch Dog”的主人。所以只有当我们看清楚了这个现象，注册会计师在制作审计工作底稿时，在与客户签署包括业务委托书在内的任何书面文件时，哪怕是所谓的“君子协议”时都应当小心谨慎。不然，即使你自认为这类协议设置了一系列的前提条件，但仍然很容易被监管部门认为是“此地无银三百两”而已。
所以，审计底稿对于审计人员来讲是相当重要的。当然，如果中小事务所面对证券监管部门的处罚，感到冤枉、感到不公、感到不服，事务所完全应该拿起法律武器与监管部门在法律框架内进行理性的争辩，这不失为一种很好的解决方法，这也正是法制社会应有的解决争议的完美模式。
综上所述，我认为早期一些中小所以ST公司做为主要的审计对象，定位“ST审计专业户”，误用“重要性水平”及“职业判断”构建的商业模式是十分危险的。其他一些希望进入证券审计市场的中小所应引以为戒，重新思考更好更安全的商业定位，创建一种全新的商业模式来闯出一条新路。
第三、 证券审计市场不是中国中小事务所发展壮大的唯一出路，证券审计业务也不是中国注册会计师的唯一业务。面对全球数字经济的浪潮，面对全球第四次工业革命“数字化”的风口，中国中小事务所的最佳商业选择就是采用蓝海战略进行数字化转型。
事务所可以利用数字化技术、数字化工具拓展远在外省的业务，拓展海外的市场，这将有助于本地中小事务所避免“内卷”并面向全国市场。这也有助于国内事务所以很小的成本面向全球，以很小的代价冲出国门走向世界，面对更广、更大的世界舞台。中国互联网企业的发展道路就是我们学习的榜样，中国的跨境电商就是我们应当认真研究与学习的楷模。
数字化是我们中小所的机会，是我们千载难逢的机遇。数字化也是中国注册会计师行业的机会，是所有包括中国注册会计师行业在内的中国企业的巨大风口。数字化更是我们中国事务所变道超车追赶“四大”并超越他们的一次绝佳机会。
中小所的最佳战略选择就是将主要精力放在为客户及事务所自身创造新的价值飞跃上面，开创新的“无人竞争”的市场空间，彻底甩脱激烈的竞争，开创一片属于自已的蓝海市场。例如，我们为了摆脱传统审计业务的“委托人陷阱”可以开发出更多的“委托人”与“客户”完全一致的鉴证类业务，包括“财务尽职调查”、由业主委员会直接委托的“物区小区审计”等等。另外，中小所还可以开拓更多的，竞争较小同时让客户又感到真正有价值的咨询顾问类业务。例如：季度财务顾问或年度税务顾问业务，月度财务报表分析业务等等。这些业务其实就像是为企业老板做“财税翻译”，因为很多企业的财务人员不懂得如何按普通人的语言和逻辑向老板解释财务状况，而“财税翻译”恰恰是注师的强项，并且这些业务完全可以借助数字化技术与工具进行远程非接触式操作并可按服务时间实现按小时计费。另外，灵活就业已成为当下年轻一代的全新就业选择，如何为这种新的经济形式及这些新新人类提供财务、税务服务也是我们应该认真思考的方向。还有，全球现已全面进入数字经济时代，各类企业正在如火如荼地进行数字化转型。中小事务所如果能够迅速抓住机会向现有客户或潜在的中小企业客户提供数字化转型的顾问咨询服务，提供数字化转型的解决方案，这必将创造出一个巨大的蓝海市场。
上面我只是简单地举了几个例子，其实还有很多很多的蓝海市场有待我们去开发、去挖掘、去标准化、去规模化。中小所应该立刻行动起来，采用蓝海战略进行数字化转型。借助数字化转型可以将事务所整体“上云”，既可以借助数字化技术节约大量的固定成本，取得“成本领先”优势，还可以优化组织架构，发展“无边界会计师事务所”更可以借助互联网数字技术向全国向全世界宣传事务所，传播事务所的品牌；借助互联网数字技术开展多种多样的远程非接触式专业服务，可以利用境外的财务软件云平台quickbooks/ipabooks/xero/myob等开展境外“来料加工”式的代理记账或税务申报等业务。
早在2010年，为进一步扩大注师行业市场空间，不断推动中小所做精做专，中注协印发了《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案》，并于当年初编制了《注册会计师业务指导目录（2010年）》来指导事务所拓展新的业务领域。2012年、2014年及2018年又分别进行了修订。然而，行业内注册会计师及中小所所长、合伙人关注的并不多，能够认真学习研究其中的新型业务的注师更是凤毛麟角。当然，这有两个原因，一是，这汇编毕竟只是一本《指导目录》，并没有具体的实施方法及案例分析。二是当年时机未到，风口也未到。十年前，注师行业特别是中小所还没有像现在这么“内卷”，人力成本、房租成本、办公室房价等日常运营成本没有现在这么高，人才也不像现在这么难找这么难培养；中小所的传统业务还没有像现在这样被其他各式各样的中介机构侵蚀，如代理记账公司、税务咨询公司、公司注册代办企业、信息咨询公司等。十年前，中国的数字科技也还没发展起来，中小所即使“身怀绝技”拥有独特的新型服务项目也无法突破物理限制，无法突破地域、时间、空间的阻隔向其他地区延展。另外，酒香也怕巷子深，中小所当年也没有什么低成本的渠道和方法向更多的人或更远的区域进行宣传及推广。
中小事务所进行数字化转型必须采用一定的战略及战术有序地进行。我的建议就是创建“数字化云会计所”进行五大革新，包括：
（1）开展数字化营销。突破传统事务所的广告宣传限制，面对年轻一代客户的大量崛起，数字化营销是必然的选择。
（2）构建无边界组织。生产关系决定生产力，数字技术推动全员合伙人制度改革，构建无边界事务所的组织形式。
（3）全面进行分布式办公。全面推行分布式云端办公可降低实体办公室成本，扩充合伙人团队，使之不受物理环境的限制。
（4）拓展远程非接触式服务。“一键下单”式的线上服务可将中小事务所的服务范围扩大至全国、全世界，可成功避开行业内卷。
（5）重塑事务所商业模式。数字化转型、数字化改革是对事务所传统商业模式的升维。成功完成了数字化转型升级的事务所将对传统事务所造成“降维打击”的碾压态势。
通过数字化转型，中国的中小事务所必将产生天翻地覆的转变，中国的注册会计师行业也必将迎来行业发展的春天。中国内地的事务所面貌将焕然一新，将会有更多的非执业会员愿意加入到执业会计师的队伍中来，这也将使注册会计师考试能够真正地发挥出它应有的价值，为行业培养更多更好的后备人才。
数字化成功转型的一批中小事务将引领行业的发展，将重新树立行业的声誉和社会地位，将带来中国注册会计师行业的新一轮繁荣，试目以待。